Karar Günü  : 26.6.1996
    İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Danıştay Dördüncü Dairesi
    İTİRAZIN KONUSU: 24.6.1994 günlü, 4008 sayılı Yasa ile Vergi Usul
Yasası'na eklenen "Mükerrer 227. Madde"nin Anayasa'nın 7., 10., 73. ve 48.
maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir.

    I- OLAY
    213 sayılı Vergi Usul Yasası'na 4008 sayılı Yasa'nın 6. maddesiyle eklenen
mükerrer 227. maddenin Bakanlığa verdiği yetkiye dayanan, Maliye Bakanlığı,
23 Şubat 1995 günlü, 22211 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 sıra numaralı,
"Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliği" ile yıllık gelir ve
kurumlar vergisi beyannamelerinin serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci
mali müşavirlerce imzalanması ve bu iş için yükümlülerin bunlarla sözleşme
yapması zorunluluğunu öngörmüştür. Danıştay Dördüncü Dairesi, Anayasa'ya
aykırılığından söz ederek bu Tebliğin iptali için açtığı davada, Tebliğin
dayanağı olan mükerrer 227. maddenin iptalini istemiştir.

    II- İTİRAZIN GEREKÇESİ
    Dördüncü Daire'nin başvuru kararı şöyledir:
    "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227 nci maddesinde, "Maliye
Bakanlığı;
    1- Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest
muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler
tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname
çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı
uygulatmaya,
    2- Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar
mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığı'nca
belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik
raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya,
    Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
    Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik
raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya
düzenledikleri


tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların
dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi
ziyanına bağlı olarak salınacak vergi, ceza gecikme faizlerinden mükellefle
birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.

    2 numaralı bent hükmüne göre yararlanılması yeminli mali müşavirlerce
düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlanan konularda, tasdik raporunu
zamanında ibraz etmeyen mükellefler tasdike konu haktan yararlanamazlar. Ancak
Maliye Bakanlığı tasdik raporlarının ibraz süresini iki aya kadar uzatmaya
yetkilidir." denilmektedir.
    Bu suretle idari bir kuruluş olan Maliye Bakanlığı'na vergi yükümlülerinin
uymak zorunda oldukları ve aksine hareketleri ceza ile müeyyidelendirilen bir
yükümlülük getirme yetkisi tanınmaktadır. Nitekim Maliye Bakanlığı mükerrer
227 nci maddenin tanıdığı yetkiye dayanarak bu davada iptali istenen 1 Sıra
No'lu, Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliği ile, yükümlülerce verilecek
yıllık beyannamelerin sözü edilen meslek mensupları tarafından imzalanmasını
zorunlu hale getirmiştir.
    Vergi beyannamelerinin maddede belirtilen meslek mensupları tarafından da
"imzalanması mecburiyetinin" yasada öngörülmesinin uygun olup olmadığının
saptanması ve böyle bir mecburiyetin yasa ile getirilebileceği Anayasa
hükümleri açısından mümkün görülebilir ise, bu mecburiyetin beyanname
çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle uygulatılması
konusundaki yetkinin Maliye Bakanlığı'na devredilmesinin Anayasa'ya aykırı
olup olmadığı hususunun incelenmesi gerekli görülmüştür.
    Yasakoyucunun, vergi beyannamelerinin belirlenen meslek mensupları
tarafından da imzalanması mecburiyetinin getirilebileceğini kabul etmesi
Anayasamızın 5, 6, 12, 48 ve 128 inci maddelerine aykırı bulunmuştur.
    Vergi, kamu giderlerini karşılamak üzere herkesin mali gücüne göre
vermekle yükümlü olduğu ekonomik değerler olup, alacaklısı, ülkesi üzerindeki
egemenlik hakkına dayanan Devlet, borçlusu ise vergi kanunlarına göre
kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişilerdir. Vergilendirme
yetkisi, Anayasamızda yer alan hukuk devleti ilkesi gereği, vatandaşların
hukuk güvenliği ve "kanunsuz vergi olmaz." ilkeleri gözönüne alınarak,
vergilerin kanuniliği esasları içinde yasama organınca düzenlenir. Verginin
yasama organınca konulmuş sayılabilmesi için, mükellefinin, matrahının,
oranının, tarh ve tahakkukunun mükellefine düşen ödevlerin ve denetiminin
yasama organınca düzenlenmesi gereği açık olmakla birlikte, yasama organının
da bu düzenlemeyi yaparken Anayasa kuralları içinde kalmak zorunluluğu
ortadadır. Yukarıda belirtildiği gibi vergi, egemenlik hakkına dayanan devlet
ile temel hak ve ödevleri bulunan vatandaş arasında mevcut bir alacak
ilişkisidir.
    Sosyal hukuk devleti kavramı devlete, toplumsal düzenin koruyucusu olarak
ve egemenlik hakkına dayanarak kural koyma, suçluları yakalama ve ceza verme
görevi ile birlikte fertlerin sosyal ve ekonomik haklarını güvence altına alma
sorumluluğunu da yükler. Vergi nedeniyle devlet ile mükellef arasında doğan
ilişkinin düzenli bir şekilde işlemesi için, devlet tarafından, egemenlik
gücüne dayanılarak bazı kurallar ve yaptırımlar getirilirken, yükümlülerden
bazı ödevleri yerine getirmeleri, bazı şeyleri yapmaları istenilirken,
kişilerin hak ve özgürlük alanlarına, mülkiyet haklarına müdahale
edilebileceği açık olduğundan,


Anayasamızın vergiye ilişkin doğrudan düzenlenen hükmü, "Temel Haklar ve
Ödevler" başlıklı ikinci kısmın "Siyasi Haklar ve Ödevler"le ilgili Dördüncü
Bölümde "vergi ödevi" başlığını taşıyan 73 üncü maddesinde yer almıştır. Bu da
Anayasamızın vergi hukuku nedeniyle kişilik haklarının özüne dokunulmamasına
gösterdiği özen nedeniyledir.
    Anayasanın 12 nci maddesinde "Herkes, kişiliğine bağlı, dokunulmaz,
devredilmez, vazgeçilmez temel hak ve hürriyetlere sahiptir" denilmektedir.
Vatandaşın, Anayasanın, temel haklar ve ödevler bölümünde yer alan siyasi
haklar ve ödevlerinden olan vergi borcunu ödemek üzere devletle olan
ilişkisinin gereklerini yerine getirirken, devletle yapısal bir bağı
bulunmayan, Anayasanın 128 inci maddesinde belirlendiği gibi devletin genel
idare esaslarına göre yürütmekle yükümlü olduğu kamu hizmetlerinin
gerektirdiği asli ve sürekli görevlerini gördüğü memurlar ve diğer kamu
görevlilerinden olmayan bir grup meslek mensubunun fiili yardımına mecbur
edilmesi, üstelik bu mecburiyet nedeniyle mali külfet altına sokulması
Anayasanın özüne ve hükümlerine uygun görülmemiştir.
    Anayasanın 5 inci maddesi, devletin temel amaç ve görevleri arasında,
kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet
ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan, siyasal, ekonomik ve sosyal
engelleri kaldırmayı, insanın maddi ve manevi varlığının gelişmesi için
gerekli şartları hazırlamayı da saymıştır. Kişinin vergi ödevini yerine
getirirken devlet dışında bir meslek mensubunun denetimine "isteği dışında"
mecbur bırakılması onun maddi ve manevi varlığını geliştirmesini engelleyen
ekonomik ve sosyal bir engeldir.
    Vergi mükellefinin, özel kanununda ve uygulamada belli edilen bir yöntemle
tek taraflı olarak saptanan bir ücret mukabili, "vergi beyannamesinin
imzalanması"nı temin için belirli bir meslek grubuyla madde metninin verdiği
yetkiye dayanılarak sözleşme yapmaya zorlanması onun maddi ve manevi
varlığının gelişmesini önleyen bir yöntemdir. Kişi kendini böyle bir yardıma
muhtaç görürse Anayasanın 48 inci maddesinde belirtildiği gibi sözleşme
hürriyeti dahilinde bunu sağlamak hakkına zaten sahiptir. Kişi, sözleşme
hürriyeti çerçevesinde ister odaya kayıtlı olan meslek mensuplarıyla çalışır.
İsterse kendi muhasebe sistemini kurarak muhasebeci eliyle işlemlerini yürütür
veya hiç muhasebeci çalıştırmaz ve bu tercihinin mali külfetine ve kanuni
sonuçlarına kendi isteğiyle katlanır. Kanunda böyle bir zorunluluğun
öngörülmesi Anayasanın 5, 12 ve 48 inci maddelerine aykırıdır. Öte yandan
Anayasanın 6 ncı maddesine göre, egemenlik kayıtsız şartsız Milletindir. Türk
Milleti egemenliğini, Anayasanın koyduğu esaslara göre yetkili organlar eliyle
kullanır. Egemenliğin kullanılması, hiçbir surette hiçbir kişiye, zümreye veya
sınıfa bırakılamaz. Hiç bir kimse veya organ kaynağını Anayasadan almayan bir
devlet yetkisi kullanamaz. Devletin egemenlik hakkına dayanarak aldığı
verginin, kanunlarda belirlenen kurallara uygun olarak beyan edilip
edilmediğini denetlemek sadece Devlet organlarına aittir ve Anayasanın 128
inci maddesinde belirtildiği gibi bu hizmet ancak memurlar ve diğer kamu
görevlileri eliyle görülür. Memurların ve diğer kamu görevlilerinin
nitelikleri, atanmaları, görev ve yetkileri, hakları  ve yükümlülükleri,
aylıkları v.s. kanunla düzenlenir ve devlet eliyle yürütülür. İşletmelerin
faaliyetlerinin sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde değerlendirmeye tabi
tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine sunmak
üzere özel bir kanunla düzenlenen serbest muhasebecilik, serbest muhasebeci
mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik mesleğini bir odaya bağlı olarak
yürüten kişilerin memur veya kamu görevlisi olmadıkları açıktır. Bunlar
serbest meslek mensubudurlar ve 3568 sayılı Kanunun 47 nci maddesinde,
bunların görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan
dolayı fiillerinin niteliğine göre Türk Ceza Kanununun devlet

memurlarına ait hükümleri uyarınca cezalandırılmalarının öngörülmesi, kamu
görevlisi sayılmalarını gerektirmez. Üstelik bunların yapacağı denetim
devletin denetim hakkını da sona erdirmemektedir. Bu denetim, mükellefe ek bir
mali külfet yükleyerek belli bir meslek grubunun iş sahasını genişleterek
idareye belli bir kolaylık sağlamak amacını gütmektedir. Ancak, bu düzenleme
beyannameyi imzalayacak meslek mensubunun zorunlu olarak mükellefin
defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannamelerini düzenlemek
ve benzer işleri yapmak gibi sonuçlar da doğuracağından (ki iptali istenen
idari düzenleme ile sözleşme imzalama zorunluğu da getirilmiştir) mükellef
aleyhine sonuçlar ortaya çıkarabilecektir. Yasaya göre, yapılan bu işlemler
nedeniyle bir vergi ziyaı ortaya çıkarsa, mükellefle beraber meslek mensubunun
da vergi, ceza ve gecikme faizlerinden sorumlu olduğu kabul edilmişse de,
bunların fiilleri nedeniyle mükellefin ceza tehdidi altında bırakılması
cezaların şahsiliği ilkesine aykırı olduğu gibi, mükellefi kendi iradesi
dışında vergi ve ceza tehdidi altına sokmaktadır. Mükellefle devlet arasına,
böyle karmaşık hukuki sorunlar çıkarabilecek şekilde zorunluluk getirilerek,
bir meslek grubunun dahil edilmesi, Anayasa'ya uygun görülmemiştir.
    Yasayla vergi beyannamelerinin meslek mensupları tarafından da imzalanması
mecburiyetini getirme ve bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları
ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya ait usul ve esasların
belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı'na yetki devredilmesi ise ayrıca
Anayasa'ya aykırılık teşkil etmektedir.
    Anayasa hukukunun temel ilkelerinden biri olan ve hukuk devletinin özünü
oluşturan "kanun önünde eşitlik" ilkesi, Anayasamızın 10 uncu maddesinde
"Herkes dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep
ve benzeri sebeplerle ayrım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir."
ifadeleriyle yer almıştır. Kanun önünde eşitlik ilkesi, vergi hukukunda diğer
alanlara oranla daha fazla önem taşımaktadır. Zira vergi, devletin egemenlik
gücüne dayanarak vatandaşlardan cebren ve karşılıksız olarak alınan ekonomik
değerlerdir. Bu nedenle, bu konuda çıkarılan kanunların vatandaşlara tam,
doğru ve eşit olarak uygulanması gerekmektedir. Vergi Kanunları önünde
eşitlik, benzer koşullar içinde olanların aynı vergi yüküne tabi olmasını,
denetim yönünden de aynı kurallara tabi olmasını ifade eder. Ancak, konunun
hangi koşullar altında benzer veya aynı olduğunu belirlemek Anayasadaki
kurallar çerçevesinde kanun koyucuya aittir.

    Vergi kanunları, verginin konusu, mükellefi, matrahı, tarifesi, tahsil
şekilleri gibi vergileme olayının temeli olan hususları mutlaka hükme
bağlamalıdır. Bir mali yükümün yerine getirilmesi, bu yönleriyle yeterince
belirlenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel
haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi olasıdır. Bu nedenle
vergi ile ilgili ödevlerin ve verginin tahsiline ilişkin zorunlulukların
çerçevesinin belli başlı unsurları da açıklanarak Anayasadaki ilkeler
içerisinde kanunla düzenlenmesi gerekir. Kanunla yapılması gerekli düzenleme
yetkisi yürütme organına tanınamaz.
    227 nci maddede yer alan "Maliye Bakanlığı vergi beyannamelerinin 3568
sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali
müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini
getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri mükellef grupları ve faaliyet
konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye
yetkilidir." şeklindeki hüküm, vergilerini beyan üzerine ödeyen mükelleflerin
bir kısmının beyannamelerinin meslek mensuplarına imzalatılması,
imzalatmamaları halinde müeyyideye maruz bırakılmaları, bir kısmının bundan
muaf


tutulması sonucunu doğurabilir. Nitekim uygulama böyle olmuştur. Bu husus
kanun önünde eşitlik ilkesine aykırıdır.
    Öte yandan Anayasanın 91 inci maddesine göre, T.B.M.M. Bakanlar
Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebilir. Ancak, Anayasanın
ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi
hakları ve ödevleri ile dördüncü bölümünde yer alan siyasi haklar ve ödevler
kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemez. Anayasanın bu maddesinde öngörülen
haklardan olan vergi ödevi, kanun hükmünde kararname ile bile düzenlenemezken,
idareye, bu ödevin yerine getirilmesi için mükelleflere yüklenilen bir
"zorunluluğu getirme" yetkisinin tanınması, üstelik bu zorunluluğun
sınırlarının ve kimlere uygulanacağının kanunda belirlenmemesi Anayasa'nın
7, 10, 73 ve 91 inci maddelerine aykırıdır.
    Bu nedenlerle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 4008 sayılı Kanunun 6 ncı
maddesiyle eklenen mükerrer 227 nci maddesi hükmünün Anayasa'ya aykırı olduğu
kanısına varıldığından, Anayasa'nın 152 nci ve 2949 sayılı Anayasa
Mahkemesinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 28 inci maddesi uyarınca
Anayasa Mahkemesine başvurulmasına, Anayasa Mahkemesi'nin bu konuda vereceği
karara kadar davanın geri bırakılmasına, kararla birlikte dosyada bulunan dava
dilekçesi, müdahil dilekçeleri ve ekleri ile Davalı İdarenin savunması ve
Danıştay Savcısı düşüncesinin tasdikli bir örneğinin Anayasa Mahkemesi
Başkanlığı'na gönderilmesine 30.10.1995 gününde oybirliğiyle karar verildi."

    III- YASA METİNLERİ
    A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
    213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun itiraz konusu mükerrer 227. maddesi
şöyledir:
    "Mükerrer Madde 227-

    Maliye Bakanlığı:
    1. Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest
muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler
tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname
çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı
uygulatmaya,

    2. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar
mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen
şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu
ibraz edilmesi şartına bağlamaya,
    Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
    Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik
raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya
düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve
bu kayıtların dayanağını teşkil


eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyanına bağlı
olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte
müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.
    2 numaralı bent hükmüne göre yararlanılması yeminli mali müşavirlerce
düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlanan konularda, tasdik raporunu
zamanında ibraz etmeyen mükellefler tasdike konu hakdan yararlanamazlar.
Ancak, Maliye Bakanlığı tasdik raporlarının ibraz süresini iki aya kadar
uzatmaya yetkilidir.
    233 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine tabi olan Kamu İktisadi
Teşebbüsleri ile bunlara ait müesseseler hakkında bu madde hükümleri
uygulanmaz."

    B- Dayanılan Anayasa Kuralları
    İtiraz yoluna başvuran Mahkeme'nin iptal istemini dayandırdığı Anayasa
kuralları şunlardır:
    1- "MADDE 7.- Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet
Meclisinindir. Bu yetki devredilemez."
    2- "MADDE 10.- Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi
inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde
eşittir.
    Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.
    Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde
eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar."
    3- "MADDE 48.- Herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşme
hürriyetlerine sahiptir. Özel teşebbüsler kurmak serbesttir.
    Devlet, özel teşebbüslerin milli ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara
uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak
tedbirleri alır."
    4- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne
göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
    Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal
amacıdır.
    Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır.
    Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve
indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve
aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir."


    IV- İLK İNCELEME
    Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Yekta Güngör
ÖZDEN, Güven DİNÇER, Selçuk TÜZÜN, Ahmet SEZER, Haşim KILIÇ, Yalçın
ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER, Lütfi F. TUNCEL ile Fulya
KANTARCIOĞLU'nun katılmalarıyla 8.2.1996 gününde yapılan ilk inceleme
toplantısında işin esasının incelenmesine, sınırlama sorununun esas inceleme
evresinde ele alınmasına oybirliğiyle karar verilmiştir.

    V- SÖZLÜ AÇIKLAMA
    Anayasa'nın 149. ve Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri
Hakkında 2949 sayılı Yasa'nın 30. maddesi gereğince, Maliye Bakanlığı ile
Türkiye Barolar Birliği temsilcileri sözlü açıklama için çağrılmışlardır.

    A- 3.4.1996 günlü sözlü açıklamada Türkiye Barolar Birliği yetkilileri
Mükerrer 227. Maddenin Anayasa karşısındaki durumuna ilişkin özetle;
    "Anayasa'ya aykırılıkları şöyle sıralayabiliriz:
    a) Serbest Muhasebeci veya Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin vergi
beyannamelerini imzalaması mecburiyeti konulmakla, mükelleflerin bütün defter
ve belgelerini de inceleme ve değerlendirme yetkisi de verilmiş olmaktadır.
Böylece verginin gizliliği ilkesi ve ancak ilgili devlet memuru ve kamu
görevlilerinin kullanabileceği yasal ve kamusal yetkiler özel kişilere, özel
bir meslek grubuna tanınmış ve hatta devredilmiş olmaktadır. (1) No.lu Tebliğ
çıktıktan sonra Maliye Bakanlığı'nın bir yetkilisinin açıklanması çok ilginç
ve çarpıcıdır. Bu yetkili, "Tebliğ hazırlanırken Yeminli Mali Müşavirler,
merkezi denetim elemanlarının bir devamı olarak alındı ve ayrı bir statüde
düşünülmedi. Verilen yetkiler ve istenilen sonuçlar hep bu düşüncenin
 ürünüdür. Bir denetim elemanı mührünü bırakıyor ve Yeminli Mali Müşavir
oluyor; böylece görev kesintisiz şekilde devam ediyor." diyebilmiştir.
    Çok iyi anımsıyoruz ki Anayasa Mahkememiz 3194 sayılı İmar Kanunu'nun
"Yeminli Serbest Mimarlık ve Mühendislik büroları"na "kamu görevi" niteliğinde
yetkiler veren hükümlerini bunların "Serbest Meslek faaliyeti icra etmekte
olan" "özel kişiler" olduğu, memur ve kamu görevlisi sayılamayacakları
gerekçesi ile E. 1985/11, K. 1986/29 sayılı kararı ile iptal etmiştir.

    Danıştay 4. Dairesi'nden gönderilen ve Yüce Mahkemenin önünde olan bu
dosyadaki konu, anılan iptal kararında sözü edilen durumdan çok daha
hassastır.
    Vatandaşın vergi borcunu ödemek üzere devletle olan ilişkisinin
gereklerini yerine getirirken devletle organik ve kamusal bağı olmayan ve
Anayasa'nın 128. maddesinde açıkça tanımlanan devletin genel idare esaslarına
göre yürütmekle yükümlü olduğu kamu hizmetlerini gerektirdiği asli ve sürekli
görevlerini gördüğü memurlar ve diğer kamu görevlilerinden olmayan bir meslek
grubunun fiili yardımına zorlanması ve bu nedenle de ayrıca mali yük altına
sokulması hukukun üstünlüğü ilkesi ile de Anayasa'nın özü ve sözüyle de
bağdaşmaz. Danıştay 4. Dairesinin kararında belirtildiği gibi böyle bir
mecburiyet, kişinin maddi ve manevi varlığını geliştirmesini engelleyen
ekonomik ve sosyal bir engeldir. Vergi Usul Yasası'nın mükerrer 227. maddesi,
Anayasa'nın 5, 12, ve 128 inci maddelerine aykırıdır.


    b) Anayasa'nın 73. maddesinde "Vergi, resim harç ve benzeri mali
yükümlülükler, kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır" denilmiş, bunlarda
muaflık, istisna ve indirim oranlarına ilişkin hükümlerde kanunun belirttiği
yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kurulu'na
verilebileceği belirtilmiştir.
    Anayasa'nın 91. maddesinin 1. fıkrasında 73. maddenin içinde yeraldığı
ikinci kısmının dördüncü bölümüne yollama yapılarak "bu bölümde yeralan siyasi
haklar ve ödevlerin Kanun Hükmünde Kararnamelerle düzenlenemeyeceği
belirtilmektedir. 73. maddede belirtilen vergi yükümlülüğü, Kanun Hükmünde
Kararname ile bile düzenlenemezken Maliye Bakanlığı'na mükelleflere yeni
yükler yıkılması, sözleşme ve beyanname imzalatma zorunluluğunun getirilmesi,
sınırının ve kimlere uygulanacağının Yasa ile belirlenmemesi, Anayasa'nın 7,
10, 73 ve 91 inci maddelerine aykırıdır.
    c) Anayasa'nın 48. maddesine göre "Herkes dilediği alanda çalışma ve
sözleşme hürriyetine sahiptir" kişilerin beyanname imzalamasını sağlamak için
belli bir meslek grubuyla sözleşme imzalamaya zorlanması, Anayasa'ya
aykırıdır.
    Danıştay 4. Daire kararında da açıkça belirtildiği gibi "kişi sözleşme
hürriyeti çerçevesinde ister odaya kayıtlı olan meslek mensuplarıyla çalışır,
isterse muhasebeci çalıştırmaz, tercihinin mali külfetine ve kanuni
sonuçlarına kendi isteğiyle katlanır. Kanunda böyle bir zorunluluğun
öngörülmesi, Anayasa'nın 5., 12. ve 48. maddelerine aykırıdır."
    Yukarıda etraflıca açıklandığı üzere 1, 2 ve 3 numaralı Tebliğlere dayanak
yapılan Vergi Usul Yasası'nın mükerrer 227. maddesi Anayasa'nın sadece sayılan
madde ve sözlerine değil özüne, ruhuna da aykırıdır, iptali gerekir."
demişlerdir.

    B- Maliye Bakanlığı yetkilileri ise yasanın amacı ve vergi hukukundaki
yeri hakkında aşağıdaki düşüncelerini açıklamışlardır:
    "4008 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 227 nci maddenin
Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanarak ticari, zirai ve mesleki kazanç
ihtiva eden vergi beyannamelerinin muhasebeci ve müşavirlerce de imzalanması
zorunluluğu, 23/02/1995 tarihinde, 1 sıra numaralı Tebliğ ile uygulamaya
konulmuş ancak, maddenin Anayasa'ya aykırılık iddiaları Danıştay 4. Dairesi
tarafından ciddi bulunarak Anayasa Mahkemesi nezdinde dava konusu yapılmıştır.
    Danıştay 4. Dairesinin konuyla ilgili kararında belirtilen hususlara
geçmeden önce mükerrer 227 nci maddenin getiriliş amacının ortaya konulması
faydalı olacaktır. Mükerrer 227 nci Maddenin Amacı

    a- Vergi Matrahlarının Daha Gerçekçi Olmasının Sağlanması
    Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesi gereğince beyannameyi
imzalayan meslek mensupları imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin
defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun
olmasından sorumludurlar. Esasen buradaki sorumluluk, 3568 sayılı Kanunun
2/A-a maddesinde belirtilen hususlarla yakından ilişkilidir. Bu maddede,
Serbest Muhasebeciler ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin, gerçek ve
tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe
prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini


tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgeleri
düzenlemek gibi işlemleri yapabilecekleri belirtilmektedir.
    Mükerrer 227 nci madde, sayıları 40 bin civarında bulunan ve mükelleflerin
vergiye müteallik işlemlerini yürüten ve yönlendirme imkanı bulunan muhasebeci
ve müşavirlerin bu fonksiyonlarından, vergi beyannamelerinin matraha ilişkin
daha gerçekçi rakamları içermesi konusunda faydalanmak amacını taşımaktadır.
    Bugün mükelleflerimizin %80'inden fazlası, vergi muhasebesine ilişkin
işlemlerde 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat alan muhasebeci ve müşavirlerin
hizmetlerinden faydalanmaktadırlar. Özellikle ticari ve zirai faaliyette
bulunan mükelliflerimiz için bu oran daha yüksek rakamlara ulaşmaktadır.

    Mükerrer 227 nci maddenin uygulanmasından önceki dönemlerde, 3568 sayılı
Kanunun 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri mükelleflere sunan meslek
mensuplarının bu hizmetlerle ilgili olarak herhangi bir sorumlulukları
bulunmamaktaydı. Uygulama imkanı olmayan genel mesleki sorumluluğun varlığı bu
gerçeği değiştirmemektedir. Bir başka anlatımla, meslek mensuplarının bu
işlemleri ifa sırasında vergi mevzuatına aykırı hareket etmelerini
engelleyecek caydırıcı bir yaptırım bulunmamaktaydı. Vergi hizmetin ücretini
müşteki olan mükelleften alan meslek mensubu, fiilen mükellefin "ücretli
memuru" durumunda idi. Nitekim, kamuoyu nezdinde muhasebecinin, genel olarak
muhasebe kayıtlarını mükellefin ödemeyi düşündüğü vergi rakamına uygun hale
getirdiği kanısı yaygındır.
    Bunun ötesinde, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge
düzenlemesi ve bilerek kullanılması faaliyetlerinde bazı muhasebecilerin de
yer aldığı söylenmektedir.
    Son yıllarda Dünyada olduğu gibi ülkemizde de, ekonomik olayların hızla
değişmesi ve daha fazla uluslararası boyut kazanmasının doğal sonucu olarak,
vergi mevzuatının da daha karmaşık hale gelmesi mükellefin, muhasebeci ve
müşavire olan bağımlılığını artırmıştır.
    Mükellef üzerinde bu derece önemli etkisi bulunan meslek mensuplarının
mesleki faaliyetleri sırasında, mükelleflerin Devlete karşı olan
yükümlülükleri yönünden onların lehine hareket etme yerine nötr kalmalarının
sağlanması, vergi kayıp ve kaçağının azaltılmasında önemli bir etken
olacaktır. Mükerrer 227 nci madde esas itibariyle bu anlayışı ihtiva
etmektedir.

    b- Vergi Denetiminin Etkinliğinin Artırılması
    Bakanlığımız üzerindeki vergi inceleme yükünün son derece ağır olduğu bir
gerçektir. Vergi incelemesinde, belgelerin defter kayıtlarıyla uyumlu
olup-olmadığının tespiti, inceleme elemanlarına en çok zaman kaybettiren bir
husustur. Bu işlemler vergi incelemelerinde harcanan zamanın yaklaşık olarak
%80'ini almakta ve inceleme elemanlarının verimliliğini büyük ölçüde
azaltmaktadır.
    Beyannameleri imzalayan meslek mensupları belgelerin kayıtlara uyumundan
sorumlu olduğu için sistemin uygulanmasıyla birlikte, vergi incelemelerinde
etkinlik artacak, aynı sayıdaki vergi inceleme elemanlarıyla bir kaç kat daha
fazla mükellef kitlenin hesaplarının incelenmesi imkanı ortaya çıkacaktır.


    c- Mükelleflerin Muhasebe Hatalarından Dolayı Mağduriyetlerinin Asgariye
İndirilmesi
    Mükerrer 227 nci maddenin uygulanması, defterlerini muhasebecilere
tutturan veya genel olarak vergiye müteallik işlemlerde muhasebeci veya
müşavirlerin hizmetlerinden faydalanan mükelleflere ilave bir mali külfet
getirmemektedir. Zira, bu mükellefler belirlenen tarife üzerinden zaten bir
ücret ödemektedirler. Mükellefin defterini tutan muhasebecinin dönem sonunda
beyannameyi mükerrer 227 nci madde çerçevesinde imzalaması halinde bu imza
dolayısıyla ek bir ücret ödenmeyecektir. Sorun, muhasebeci veya müşavirlerin
hizmetlerinden hiç faydalanmayan, başka bir anlatımla muhasebeye ilişkin
işlemlerin kendisi yerine getiren mükelleflerde ortaya çıkmaktadır. Bu
mükelleflerin ilk bakışta ilave bir mali külfetle karşı karşıya kaldıkları
düşünülebilir.
    Genel mahiyette bir sistem dizayn edilirken, sisteme tam uyum sağlamayan
ekstrem unsurlar sözkonusu olabilir. Bu çoğu zaman düzenlemenin genel
mahiyette olmasından ve değişkenlerin ya da kriterlerin sistem elemanlarının
tümünü tam olarak kavrayamamasından kaynaklanır. Ekstrem unsurların asgariye
indirilmesi için idarece yapılabilecek her şeyin yapılması gerekir. Ancak,
buna rağmen %100'lük hedefe ulaşılmaması, sistemin yanlışlığı anlamına
gelmemelidir. Bu durumda, sistemin kavradığı orana bakılması gerekmektedir.
Yukarıda, mükellefimizin yaklaşık %80'inin muhasebeci veya müşavirlerden
hizmet satın aldıklarını belirtmiştik. Bakanlığımız, mali külfetle karşı
karşıya kalma oranı yüksek olan, yani defterlerinin tutulmasında muhasebe ve
müşavir kullanım oranı düşük küçük esnaf ve meslek erbabını 2 numaralı
Tebliğle beyanname imzalatma kapsamı dışına çıkarmıştır. 2 numaralı Tebliğden
önce imzalatma kapsamındaki yaklaşık 1.800.000. olan mükellef sayısı
1.200.000. civarına düşmüş bulunmaktadır. Kapsam dışına çıkartılan bu
mükelleflerin çok azı muhasebeci ve müşavirlik hizmetlerinden
faydalanmaktadırlar. Zira, iktisadi faaliyeti nisbeten daha az karmaşık
boyutlu olan bir mükellefin, muhasebeye ilişkin işlemlerinin kendisi ya da bir
yakını tarafından yerine getirilmesi yaygın bulunmaktadır. Bu nedenle, 2
numaralı Tebliğ'den sonra, muhasebeye ilişkin işlemlerde muhasebeci veya
müşavirlerden faydalanan mükellef oranı %90'ı aşmış bulunmaktadır.
    Meslek mensuplarına sorumluluk yüklenmesiyle, genel olarak, ilave bir mali
külfetle karşılaşmadan mükelleflere daha kaliteli ve güvenilir muhasebe ve
müşavirlik hizmeti sunulur hale gelinmiştir.
    Vergi ziyaı olarak ortaya çıkan olaylardan meslek mensuplarının yaptığı
hatalar önemli bir yer işgal etmektedir. Vergi mevzuatında belirtilen
mükellefiyetlerini tam ve eksiksiz yerine getirmelerine rağmen, muhasebeci ve
müşavirlik hizmeti veren meslek mensuplarının kusuru ya da ihmali nedeniyle
mükelleflerimizin vergi cezalarına muhatap olmaları çok sık karşılaşılan bir
durumdur. Bu gibi hallerde, sorumluluk tamamen mükellefe ait olmakta, kusurlu
durumda olan meslek mensuplarına ise herhangi bir müeyyide uygulanmamaktadır.
Beyannamelerin sorumlulukla birlikte, muhasebeci ve müşavirlere de
imzalatılması, ilave bir mali külfet sözkonusu olmadan meslek mensuplarının
hatalarını asgari seviyeye indireceği için mükelleflerin mağduriyetlerini
önleyecektir."

    VI- ESASIN İNCELENMESİ
    İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, iptali istenilen
Yasa kuralı ile itiraza dayanak yapılan Anayasa kuralları, bunların
gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri


okunup incelendikten Maliye Bakanlığı yetkilileri ile Türkiye Barolar Birliği
temsilcilerinin sözlü açıklamaları dinlenildikten sonra gereği görüşülüp
düşünüldü:

    A- Uygulanacak Kural Sorunu
    İtiraz yoluna başvuran, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227.
maddesinin tümüyle iptalini istemiştir. Ancak, maddenin birinci fıkrasının 2.
bendiyle, ikinci, üçüncü ve dördüncü fıkraları bakmakta olduğu davada
uygulanacak kurallar olmadığından bunlara yönelik itiraz başvuran mahkemenin
yetkisizliği nedeniyle reddedilmiştir. Güven DİNÇER'in "maddenin tümünün
incelenmesi gerektiği" yolundaki karşıoyuyla bu karara katılmamıştır.

    B- İtiraz Konusu Maddenin Anlam ve Kapsamı
    İtiraz konusu mükerrer maddenin birinci fıkrasının 1. numaralı bendinde;
vergi beyannamelerinin yükümlülerle birlikte serbest muhasebeci, serbest
muhasebeci mali müşavir veya yeminli müşavir tarafından imzalanmasından sonra
verilmesi zorunluluğunu getirmeye ve bu zorunluluğu beyanname türleri, yükümlü
grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya; 2 numaralı
bendinde ise, vergi yasalarında yer alan bağışıklık, ayrıklık (istisna),
yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını
Maliye Bakanlığı'nca belirlenen koşullara uygun olarak yeminli müşavirlerce
düzenlenmiş onama raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya ilişkin usul ve
esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
    Maliye Bakanlığı, mükerrer 227. maddeye dayanarak 23 Şubat 1995 günlü
Resmi Gazete'de yayımlanan ve Danıştay'da iptali istenen "Vergi
Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce
İmzalanması Hakkında 1 sıra numaralı Genel Tebliği" çıkarmıştır.
    Bu Tebliğ ile imzalatma kapsamındaki yükümlüler, imzalatma kapsamındaki
vergi beyannameleri, beyannamelerini imzalatmayan yükümlüler hakkında
yapılacak işlemler, beyannameleri imzalayacak meslek mensupları, serbest
muhasebeciler ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin sorumlulukları, müşterek
ve müteselsil sorumluluğun saptanması, müşavirlik sözleşmesinin düzenlenmesi,
beyannamelerin vergi dairelerine verilmesi usulü düzenlenmiştir.

    C- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
    Danıştay Dördüncü Dairesi, mükerrer 227. maddenin Anayasa'nın 7., 10.,
73., 48. ve 91. maddelerine aykırılığını ileri sürmüştür.

    1- Anayasa'nın 10. Maddesi Yönünden İnceleme
    Danıştay Dördüncü Dairesi başvurusunda, 227. maddede yer alan "Maliye
Bakanlığı vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Yasa'ya göre yetki almış serbest
muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler
tarafından da imzalanması zorunluluğunu getirmeye, bu zorunluluğu beyanname
çeşitleri yükümlü grupları ve faaliyet


konuları yönünden ayrı ayrı uygulatmaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye
yetkilidir" biçimindeki kuralın, mükellefler arasında ayrıma neden olacağını
bunun da eşitlik ilkesine aykırılık oluşturacağını ileri sürmüştür.
    Mükerrer 227. maddede, vergi beyannamelerinin mali müşavirlerce
imzalanması öngörülmüştür. Maddede, ayrıca vergi beyannamelerinin imzalanması
ile ilgili konuların düzenlenmesi ve uygulanması Maliye Bakanlığına
bırakılmıştır. Maliye Bakanlığı Vergi Beyannamelerinin tümü için imza
zorunluluğu getirebileceği gibi beyanname türlerine, mükelleflerin faaliyet
alanlarına göre değişik uygulama yapmaya yetkili kılınmıştır.
    Yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı
anlamına gelmez. Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasal
düşünce, felsefi inanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle
eşitsizliğe yol açılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu mutlak yasak,
birbirinin aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı
kişi ve toplulukların yaratılmasını engellemektedir. Kimi yurttaşların haklı
bir nedene dayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlik ilkesine
aykırılık oluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da
topluluklar için değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılabilir.
Özelliklere ve ayrılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı
düzenlemeyi aykırı değil, geçerli kılar. Aynı durumda olanlar için ayrı
düzenleme aykırılık oluşturur. Anayasa'nın amaçladığı eşitlik, eylemli değil,
hukuksal eşitliktir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı
kurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın öngördüğü eşitlik, çiğnenmiş olmaz.
Başka bir anlatımla, kişisel nitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında,
yasalara konulan kurallarla değişik uygulamalar yapılamaz. Durumlardaki
değişikliğin doğurduğu zorunluluklar kamu yararı ya da başka haklı nedenlere
dayanılarak yasalarla farklı uygulamalar getirilmesinde, Anayasa'nın eşitlik
ilkesinin çiğnendiği sonucu çıkarılamaz.
    Hukuksal durumları ve konumları ayrı olan mükelleflerin faaliyet
alanlarına, beyanname türlerine ve mükellef gruplarına göre ayrı ayrı
düzenlemeye bağlı tutulmasına imkan veren Yasa kuralı, Anayasa'nın 10.
maddesine aykırı değildir ve iptal isteminin reddi gerekir.

    2- Anayasa'nın 7., 73. ve 91. Maddeleri Yönünden İnceleme
    Bu konuda 4. Dairenin başvurusunda özetle şöyle denilmektedir:
    Vergi kanunları, verginin konusu, mükellefi, matrahı, tarifesi, tahsil
şekilleri gibi vergileme olayının temeli olan hususları mutlaka hükme
bağlamalıdır. Bir mali yükümlülüğün yerine getirilmesi bu yönleriyle yeterince
belirlenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel
haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi olasıdır. Bu nedenle
vergi ile ilgili ödevlerin verginin tahsiline ilişkin zorunlulukların
çerçevesinin belli başlı unsurları da açıklanarak yasadaki ilkeler içerisinde
kanun ile düzenlenmesi gerekir. Kanun ile düzenleme yetkisi yürütme organına
tanınmaz.
    Anayasanın 91. maddesine göre TBMM Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde
kararname çıkarma yetkisi verebilir. Ancak, Anayasanın ikinci kısmının birinci
ve ikinci bölümünde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile
dördüncü bölümünde yer alan siyasi haklar ve ödevler kanun hükmünde
kararnamelerle düzenlenemez. Anayasanın bu maddesinde öngörülen haklardan olan
vergi ödevi, kanun hükmünde kararnameyle bile düzenlenemezken, idareye, bu
ödevin yerine getirilmesi için mükelleflere bir zorunluluk


getirme yetkisinin tanınması, üstelik bu zorunluluğun sınırlarının ve kimlere
uygulanacağının Yasa'da belirlenmemesi Anayasa'nın 7., 73. ve 91. maddelerine
aykırıdır. Mükerrer 227. maddenin birinci bendi, Anayasa'nın 73. maddesinde
düzenlenen vergi ödevi ile doğrudan ilgili olmayıp, yasa ile düzenlenen
mesleklerden olan mali müşavirlik mesleğinden yararlanarak vergi yönetiminin
işlerini kolaylaştırmak ve vergi kayıp ve kaçağını azaltmak amacını güden bir
düzenlemedir.
    Birinci bentte, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Yasa'ya göre yetki
almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali
müşavir tarafından imzalanması zorunluluğu getirmeye ve verilecek
beyannamelerin çeşitleri, yükümlü grupları ve faaliyet konularına göre
uygulatmaya Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
    Bu durumda itiraz konusu kural, verginin konusu, mükellefi, matrahı,
tarifesi ve tahsil şekilleri gibi vergilendirmenin temel ögeleriyle ilgili
olmadığından 73. maddeye aykırı değildir.
    İdarenin objektif düzenleyici tasarruflarına ilişkin kurallar Anayasa'nın
115. ve 124. maddelerinde düzenlenmiştir. Anayasa'nın 115. maddesinde,
kanunların uygulanmasını göstermek veya emrettiği işleri belirtmek üzere
Bakanlar Kurulu'na tüzük çıkarma yetkisi verilmiştir. 124. madde ile de yasa
ve tüzüklerin uygulanması sağlanmak üzere Başbakanlık, Bakanlıklar ve kamu
tüzelkişilerine yönetmelik çıkarma yetkisi tanınmıştır. İdarenin genel
düzenleme yetkisi kuşkusuz tüzük ve yönetmelikle sınırlı değildir.
    Uygulamada yürütme organı ve idare, tüzük ve yönetmelik dışında kararname,
talimat, yönerge, genelge, sirküler, karar, tebliğ gibi değişik adlar altında
idari düzenlemeler yapmaktadır. Tüzük ve yönetmeliklerin biçimsel özellikleri
saklı kalmak koşuluyla bütün idari düzenlemelerin anayasal ve hukuksal
temelleri aynıdır.
    Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümler yasa ile konulabilir. Bu konuda maddenin son fıkrasında
belirtilen ayrık durumlarda Bakanlar Kurulu'na yetki devrinde bulunulabilir.
Ancak, vergi ve mali yükümlülüklere ilişkin yasalarda uygulamaya yönelik
kuralların idari düzenleyici metinlere bırakılması yasama organının takdir
alanı içindedir. Yasakoyucu bu tür kuralları vergi yasalarında ayrıntılı
düzenleyebileceği gibi, çerçevesini belirleyerek idari düzenlemelere de
bırakabilir.
    İtiraz konusu fıkra ile Bakanlığa verilen yetki, vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülükler getirilmesine ilişkin olmadığı gibi yasama
yetkisinin devri niteliğinde de değildir.
    Bu nedenle, itiraz konusu kural Anayasa'nın 7. ve 73. maddelerine
aykırılık oluşturmamaktadır.
    Konunun 91. maddeyle doğrudan bir ilişkisi görülmemiştir.


    3- Anayasa'nın 48. Maddesi Yönünden İnceleme
    Danıştay Dördüncü Dairesi'nin başvuru kararında:
    "Vergi Mükellefinin, özel kanununda ve uygulamada belli edilen bir
yöntemle tek taraflı olarak saptanan bir ücret mukabili, vergi beyannamesinin
imzalanması"nı temin için belirli bir meslek grubuyla madde metninin verdiği
yetkiye dayanılarak sözleşme yapmaya zorlanması onun maddi ve manevi
varlığının gelişmesini önleyen bir yöntemdir. Kişi kendini böyle bir yardıma
muhtaç görürse Anayasa'nın 48. maddesinde belirtildiği gibi sözleşme hürriyeti
dahilinde bunu sağlamak hakkına sahiptir. Kişi sözleşme hürriyeti çerçevesinde
ister odaya kayıtlı olan meslek mensuplarıyla çalışır, isterse kendi muhasebe
sistemini kurarak muhasebeci eliyle işlemlerini yürütür veya hiç muhasebeci
çalıştırmaz ve bu tercihinin mali külfetine ve kanuni sonuçlarına kendi
isteğiyle katlanır. Kanunda böyle bir zorunluluğun öngörülmesi Anayasa'nın 48.
maddesine aykırıdır" denilmektedir.
    Anayasa'nın 48. maddesi, herkesin sözleşme hürriyetine sahip olduğu
kuralını getirmiştir. Bu kural, özel kişiler arasındaki hukuksal ilişkileri
düzenleyen temel hukuk kuralıdır. Sözleşme serbestisi, yasaların çizdiği
çerçeve ile sınırlıdır. Özel hukuktaki ekonomik ilişkileri düzenleyen temel
Yasa olan Borçlar Yasası'nın 19. maddesinde konu kurala bağlanmıştır.
19. maddede, "bir akdin mevzu, kanunun gösterdiği sınır dairesinde serbestçe
tayin olunabilir. Kanunun sureti kat'iyede emreylediği kavaidi hukukiyeye veya
kanuna muhalif, ahlaka (adaba) veya umumi intizama veyahut şahsi hükümlere
müteallik haklara mugayir bulunmadıkça iki tarafın yaptıkları mukaveleler
muteberdir" denilmektedir. Buna göre, yasanın açıkça öngördüğü ilkelere,
ahlaka ve kamu düzenine aykırı sözleşme yapılamaz. Özel kişiler arasındaki
ilişkilerde bile sözleşmelerle ilgili bazı temel düzenlemeler yasayla kurala
bağlanmışken, kamu hizmetinin düzenlenmesinde gerekli yasalar ve idari
düzenleyici metinlerle, idari usullerin bir parçası olarak sözleşmelerin
hukuksal alanını etkileyici bir kısım kuralların konulması da doğaldır.
Aslında çıkarılan her yasa ve konulan her kural, özel kişilerin kendi
aralarındaki veya devletle olan ilişkilerinde bir sınırlamadır.
    Hukukumuzda bazı meslekler için, mesleğe giriş, meslek mensuplarının
hakları, mesleki yetkileri ve yükümlülükleri yasalarla belirlenmiştir. Ayrıca
bu mesleklerin mensuplarını bünyelerinde toplayan mesleki kuruluşlar
Anayasa'nın 135. maddesinde, "Kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşları"
olarak düzenlenmiştir. Yasalarda belirli bazı hizmetlerin görülebilme yetkisi
yalnız bu meslek mensuplarına aittir. Kamu kesiminde görev almasalar ve kamu
görevlisi olmasalar bile bu meslek mensuplarının  çalışmalarının kamusal bir
yanı mevcut olup bunlar mesleki etkinlikleri gereği zaman zaman kamu gücünü
kullanırlar.
    Dava konusu kural, vergi beyannamelerinin verilmesinde yeni idari usuller
getirmektedir. Kamuya sunulacak belirli belgelerin, yasal biçim ve esaslara
bağlı kılınması ve bunların belli meslek mensuplarınca hazırlanması,
denetlenmesi ve tasdiki yeni bir hukuksal olay değildir. Noterlik hizmetleri
ile bazı teknik hizmetler bunun en belirgin örneğidir. Serbest muhasebecilik
ve mali müşavirlik mesleği, görev, yetki, yükümlülük ve


sorumlulukları yasada belirlenen mesleklerden olup Anayasa'nın 135. maddesi
kapsamındadır. 3568 sayılı Yasa'ya göre kendilerine mesleklerini icra yetkisi
verilmiş olan muhasebeci ve mali müşavirlerin Vergi Usul Yasası'nın mükerrer
227. maddesi kapsamındaki görev ve yetkileri, mesleki çalışmalarının bir
bölümüdür. Madde ile düzenlenen kurallar, benzeri pek çok konuda olduğu gibi
yasal bir idari usuldür ve vergi mükelleflerinin kamuya karşı olan
yükümlülüklerinin düzenlenmesidir.
    Bu nedenlerle, yapılan düzenlemenin Anayasa'nın 48. maddesine aykırı bir
yanı yoktur.
    Yukarıda açıklanan nedenlerle, Anayasa'ya aykırılık savları yerinde
görülmediğinden itirazın reddi gerekir. Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN,
Ahmet Necdet SEZER, Yalçın ACARGÜN, Fulya KANTARCIOĞLU bu görüşe
katılmamışlardır.

    VII- SONUÇ
    4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na 4008 sayılı Yasa'nın 6.
maddesiyle eklenen mükerrer 227. maddenin birinci fıkrasının 1. bendinin
Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk
TÜZÜN, Ahmet Necdet SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Fulya KANTARCIOĞLU'nun
karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 26.6.1996 gününde karar verildi.

    Başkan                   Başkanvekili                  Üye
    Yekta Güngör ÖZDEN       Güven DİNÇER                  Selçuk TÜZÜN

    Üye                      Üye                           Üye
    Ahmet Necdet SEZER       Haşim KILIÇ                   Yalçın ACARGÜN

    Üye                      Üye                           Üye
    Mustafa BUMİN            Sacit ADALI                   Ali HÜNER

    Üye                      Üye
    Lütfi F. TUNCEL          Fulya KANTARCIOĞLU


    Esas Sayısı : 1996/5
    Karar Sayısı: 1996/26

              KARŞIOY GEREKÇESİ
    Anayasa'ya uygunluk denetimine bağlı tutulan kural, çoğunluk oyuyla oluşan
kararın gerekçesine yansıyan görüşlerin tersine, Anayasa'ya açıkça aykırıdır.
    İncelenen kuralın yürürlüğe konulmasına ve uygulanma yöntemine ilişkin
değerlendirmelerle kaynağından başlayarak anayasal yetki kurumunun
irdelenişindeki görüşler, hukuksal çarpıklığı gidermek yerine doğrulamıştır.
Kuralın, "Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir"
açıklığını taşıyan birinci fıkrasının son tümcesiyle Maliye Bakanlığı'na
bıraktığı hususlar Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına açıkça
aykırıdır. Verginin salınmasından alınmasına değin geniş bir alanla ilgili her
düzenleme "vergi" kökünden ayrılamaz. Bu nedenle sorunu Anayasa'nın 73.
maddesi kapsamı dışında düşünmek yanlıştır. Nedensellik bağı açıktır. Belirgin
ilgi ve ilişki, hukuksal eleştiri ve değerlendirmenin alanını belirlemektedir.
Devletin varlığını, egemenliğin en gerekli ve geçerli nedenlerinden birini
kanıtlayan "vergi" konusu, yasakoyucunun temel yetkilerinin başında
gelmektedir. Anayasal öngörüler ve koşullar uyarınca ilgili organlara
ayrıntıları düzenleme görevini vermek dışında, temel ve genel yönleri
yasakoyucu kendisi yürürlüğe koyar.
    Anayasa'nın, savsaklanması ve gözardı edilmesi olanaksız (Anayasa Mad.11)
bu kuralı vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin yasayla
konulacağını, değiştirilip kaldırılacağını öngörmektedir. Maliye Bakanlığı'nın
belirlemede yasayla yetkili kılınması ya da görevlendirilmesi, düzenlemenin
yasayla yapılması değildir. Yasa yolunun gösterildiği durum ve konularda, o
işin yasayla düzenlenmesi asıldır.
    Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrası gereğince vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülüklerin bağışıklık, ayrıklık ve indirimleriyle oranlarına
ilişkin kurallarda yasanın belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde
değişikliği ancak Bakanlar Kurulu yapabilirken "mükerrer 227. madde"deki
yetkileri Maliye Bakanlığı'na vermek, Anayasa'nın açık buyruğuna karşı
çıkmaktır. Anayasa yargısı, böyle bir durumu olağan karşılayamaz, bu duruma
geçerlik tanıyamaz. Bu gerekler, doğrudan yasayla yerine getirilir ve yarar,
Anayasa'ya uygun yöntemle sağlanır. Bakanlığa bırakılan düzenlemeler yasayla
doğrudan yapılmalıydı.
    Maliye Bakanlığı'nı bu tür yetkilerle donatmak, vergi kaybı özrüne
sığınılarak geçiştirilecek bir durum değildir. Bu konuda Maliye Bakanlığı'nı
yetkili kılmak, hangi nedenle olursa olsun, Yasa yerine Bakanlığı geçirmektir.
Yasakoyucu kendi yetkisini Bakanlar Kurulu'na ya da bir Bakanlığa bırakamaz,
devredemez. Böyle bir bırakma ya da devretme ancak, açık Anayasa kurallarıyla
yapılabilir. "Mükerrer 227. madde" beyannamelerin imzalatılması zorunluluğunu
öngörmektedir. Bu zorunluluk yerine getirilmezse Vergi Usul Yasası'nın değişik
30. maddesinin yine aynı amaçla, aynı doğrultuda değiştirilen 8. bendi
uygulanacaktır. Bu tür bir zorunluluk Anayasa'ya aykırıdır. İmzalatılıp
onaylatılan beyannamenin göreceği işlemde bir


ayrıcalık, bağlı tutulacağı denetim ve yöntemlerinde bir ayrıklık
düşünülebilir ama yurttaşı ya da yükümlüyü devlet dışı bir kişi ya da kuruluşa
bağlı kılmak zorunluluğunda bırakmak asla savunulamaz. Avukata ya da hekime
başvurma, ancak o yolla yargı ya da sağlık yerinden yararlanmanın koşulu
değilse ve olamazsa, hiçbir yükümlü de devletle ilişkisinde bir başkasının
aracılığına bağlı tutulamaz. Dış örnekler ve öbür yasa kuralları, anayasal
denetimde örnek ve dayanak olamaz.
    Hukuk devleti, hukuksallıkla saygınlığını güçlendiren, onurunun kıvancını
herkese duyuran bir insanlık ve hukuk kurumudur. Tüm işlem ve eylemlerinin
bağımsız yargının denetimine açık olması ölçüsünde, hukuka uygun işlem ve
uygulamalarıyla örnek bilinmesi gerekir. Baskı, güç, zorunluluk ve sınırlama
gibi durumlar anayasal gerekler dışında düşünülmemelidir. Günlük
gereksinimler, anayasal gerekleri dışlayamaz ve geçersiz kılamaz.
    Hukuk devleti, her istediğini yapamayan, yapmaktan kaçınan devlettir. Bu
niteliği taşıyan bir devlet, parasal çıkardan önce, hukuksal uygunluğu arar.
Bu konudaki özeni, saygınlığının temel koşuludur. Yarar sağlamak ya da kimi
bozuklukları gidermek için hukuk dışı yol izlemesi hoşgörüyle karşılanırsa,
yarınlarda konunun önemi ve yarar ileri sürülerek başka aykırılıklara
katlanmak zorunluluğu doğabilir. Oysa hukuktan ödün verilemez. Devletin
zararını önlemek, vergi yitiklerini azaltmak için iptal kararıyla birlikte
yeni düzenleme için süre vermek yeterli olurdu. Antidemokratik kuralları
ayıklamak için Anayasa Mahkemesi'nin, hiçbir ayırım gözetmeden ve hiçbir yarar
ölçüsü aramadan olaya yaklaşması, devletle kuruluşları ve yurttaşları -zorunlu
özgün durumlar, özelliği olan konular dışında- bir tutarak hukuksal sonucu
ortaya koyması gerekir. Bu duyarlık, devlete ve hukuka güvenin de yadsınmaz
öğesidir.
    Yasa yerine Maliye Bakanlığı'nı yetkilendiren itiraz konusu kural,
kanımızca Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır.

    Başkan                                                 Üye
    Yekta Güngör ÖZDEN                                     Selçuk TÜZÜN
    Üye                                                    Üye
    Yalçın ACARGÜN                                         Fulya KANTARCIOĞLU


    Esas Sayısı : 1996/5
    Karar Sayısı: 1996/26

              KARŞIOY YAZISI
    213 sayılı Vergi Usul Yasası'na 4008 sayılı Yasa'yla eklenen mükerrer 227.
maddenin birinci fıkrasının birinci bendinde, Maliye Bakanlığı, "Vergi
beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci,
serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da
imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri,
mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya" ve bu
uygulamalara ilişkin yöntem ve ilkeleri belirlemeye yetkili kılınmıştır.
    Anayasa'nın 73. maddesinde, vergi bir yurttaşlık ödevi olarak öngörülmüş;
bu nedenle herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi
ödemekle yükümlü tutulmuştur. Bunun yanında vergi, devletin egemenlik gücüne
dayalı olarak elde ettiği bir gelir türüdür.
    Anayasa'nın yine aynı maddesinde, bu özellikleri nedeniyle, verginin
yasayla konulup, değiştirileceği ya da kaldırılacağı kurala bağlanmıştır.
    Ayrıca, Anayasa'nın 91. maddesinin birinci fıkrasında, Anayasa'nın ikinci
kısmının birinci ve ikinci bölümlerine yer verilen temel haklar, kişi hakları
ve ödevleri ile dördüncü bölümünde yer verilen siyasi haklar ve ödevlerin
kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemeyeceği belirtilerek, ikinci kısmın
siyasi haklar ve ödevlere ilişkin dördüncü bölümünde öngörülen vergi ödevinin
yasa ile düzenlenmesi zorunluluğu vurgulanmıştır.
    Bu anayasal kurallar uyarınca, vergi yükümlüsünün, matrahının,
oranlarının, tarh ve tahakkukunun ve bunlara ilişkin yöntem ve ilkelerin
yasalarda açıkça belirtilmesi gerekmektedir.
   Vergilendirmeye ilişkin konuların yasa ile düzenlenmesi zorunluluğu, bir
başka anlatımla "vergilerin yasallığı" ilkesi, bireylerin, çalışmalarını hukuk
güvenliği içinde sürdürebilmelerinin gereğidir.


    İtiraz konusu kuralda, vergi beyannamelerinin serbest muhasebeci, serbest
muhasebeci mali müşavir ya da yeminli mali müşavirlerce de imzalanması
zorunluluğu getirmeye, bu zorunluluğu beyanname türleri, yükümlü gruplar ve
etkinlik konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin
yöntem ve ilkeleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmaktadır ki, bu
durum vergilerin yasallığı ilkesiyle bağdaşmamaktadır.
    Öte yandan, Anayasa'nın 7. maddesinde, yasama yetkisinin, Türk Ulusu adına
Türkiye Büyük Millet Meclisi'nce kullanılacağı ve bu yetkinin
devredilemeyeceği belirtilmiştir.
    Anayasa Mahkemesi'nin çeşitli kararlarında da belirtildiği gibi, bir
konunun yasa ile düzenlenmiş sayılabilmesi için, yürütmeye verilen yetkinin
kapsamının yasada açıkça belirtilmesi, sınırlarının belirgin biçimde çizilmesi
gerekmektedir. Oysa, itiraz konusu yasa kuralında, kapsamı, sınırları
belirtilmeden ve çerçevesi çizilmeden, Maliye Bakanlığı'na, vergi
beyannamelerinin serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ya da
yeminli mali müşavirlerce de imzalanması zorunluluğu getirip getirmeme ile
buna bağlı konularda yetki verilmektedir.
    Bu içeriğiyle itiraz konusu yasa kuralı yetki devri niteliğindedir ve
Anayasa'nın 7. maddesiyle de bağdaşmamaktadır.
    Açıklanan gerekçelerle, Anayasa'nın 7. ve 73. maddelerine aykırı olan
itiraz konusu yasa kuralının iptal edilmesi gerektiğini düşünüyor ve çoğunluk
görüşüne katılmıyorum.

                                                            Üye
                                                            Ahmet Necdet SEZER